摘要：1996年7月在重庆召开的全国税收征管改革工作会议上，国家税务总局把“以纳税申报和优化服务为基础，以计算机网络为依托，集中征收，重点稽查”作为今后若干年税收征管的总体模式，这标志着我国税收征管模式又进入了转换期。2010年，正是这项税收征管模式在全国大范围建成的预计目标年度。这一项以建立征、管、查分离模式为核心内容的税收征管改革，在税务机关内部划分征收、管理和检查的职能部门，既能实行征管权力的分离和制约，同时又能实行专业化管理、以提高征管效率。但是，现行税收新征管体制在某种程度上超越客观实际，必然是超前的，因此在实践中会产生许多问题。在当前税收征管模式下，如何有效控制日常税源管理岗的岗位风险成为一大难题。

关键词：税收征管 舞弊

在以征、管、查分离模式为核心的税收征管模式中，由于税务机关已经注重规范执法程序，但税收管理的风险依旧存在于各个环节。

一、税收管理的风险来源

本文假设日常税收管理岗是理性人，即日常税源管理岗对税收风险的成本和收益的分析是理性的。纳税人、税收征管岗、税务稽查之间的基本税收流程是风险的产生渠道。其产生的简要过程如下图所示：

如上图，日常税收管理岗的风险来源可以分为两大类：（1）税收管理岗的舞弊；（2）税收管理岗的失误。针对两种不同类型的风险，解决方案的构建必须扎根于其产生的途径，一切问题的解决必须从寻求它自身的定义出发。

二、税收管理岗的舞弊

舞弊风险几乎遍布于各个执法领域，尤其是税务执法行为。

1、风险的成因之一——舞弊

舞弊是指使用欺骗手段获取不当或非法利益的故意行为。具体而言，税收管理岗舞弊是权力寻租的违法行为。总结分析众多税收管理岗舞弊行为，不难得出结论，舞弊的发生一般都同时具备三个因素：（1）动机和压力；（2）机会；（3）借口。上述风险因素也被称为“舞弊三角”。但是本文已经假定税收管理岗是理性人这一前提条件，也就是说，分析动机或压力和借口已是没有实质意义的。舞弊所带来的税收管理岗效用系数不会在短时间内，甚至很大一段时间内发生显著改变。剩下的唯一可分析要素就是机会。舞弊者需要具有舞弊的机会，舞弊才可能成功。上图中不难发现，税收管理岗的舞弊机会来源于外部监督不力，也就是税务稽查不力。但是，一个隐性机会就是当前税法或者说税收征管细则的模糊性，存在很大的操作自由度，给理性舞弊人留下机会（法律的完善对于基层税收管理部门而言是外部不可变更的因素，本文不做讨论）。

国家税务总局推行税收征管新体制过程中，强调“纳税申报、税务代理、税务稽查三位一体”。但理想脱离现实，制度未能从根本上跳出“重征收、轻管理、弱稽查”的旧有模式。税务稽查仍然只是一种反偷漏的手段，总是以查补税款的数额说明稽查工作的功过。这样就使稽查成了税收组织收入过程中的一个“蓄水池”平常征管放任自流，一旦任务“缺口”，即通过稽查取而用之，既完成了税收计划，又突出了稽查成绩。从这些税务稽查实践中，我们不难看出：税务稽查是税务人员依照税法对纳税人的购销经营活动及纳税情况进行的稽核和检查的总称。这个原本属于旧税收制度下的税务稽查概念并未随着新税收征管制度的转换而更新。笔者认为：除了稽核纳税人方面，税务稽查起码应该包涵对税收征管岗的税收监督，甚至应该有着更加丰富的内涵。税务稽查最基本的作用应该是促进税务征管的完善，稽查一次所付出的成本比例应该会由于使日常税收征收的正规化、简单化所带来的效益而不断缩小。从某种程度上可以这样说，税务稽查能促进征管制度的完善，也就是间接地减少税收管理岗舞弊的可能性，从而降低风险。

2、如何构建预防舞弊风险的税收征收新模式——分税种协作式稽查

博弈论理论分析者曾经用委托－代理关系来说明国家与税务管理岗的关系，作为代理人的税务管理岗存在道德风险与逆向选择的可能性，即税务管理岗为了自身利益而可能损害国家利益，而且在税收征纳过程中，税务管理岗和纳税人之间存在串谋与勾结，其目的在于获得特殊的租金。针对税收征纳中的串谋，作为委托人的政府，其策略设计可以是适当增加对税收超收的奖励，使税务人员获得的收益大于同纳税人的串谋的收益，因而作为代理人的税收管理机关就没有串谋的积极性。如果在考虑到征税人是风险中性或风险厌恶的，他们同纳税人串谋不仅有受处罚的风险，还要付出精神代价和心理负担，那么即使在不串谋的收益略少于串谋收益的情况下，税务人员也很有可能放弃串谋。而对政府来说，所付出的信息租金要少于最终获得的收益，即政府实际上以相对较少的对税务人员的奖励获得了相对较多的税收收入。笔者不敢苟同此结论，原因很简单，增加的奖励只能成为理性税收管理者的额外收入。与其用金钱感化理性人，还不如用税务稽查来约束魔鬼，但税务稽查必须控制稽查成本。从这个角度出发，笔者针对税收舞弊机会成因和当前信息共享的特点，构建一种稽查新模式——分税种协作式稽查模式，用最小化税务稽查成本去完善税收征管新模式，以达到最大程度降低日常税源管理岗风险的目的。

分税种协作式稽查管理方法顾名思义是以不同税种确定相应稽查人员的一种管理模式。具体构建分税种稽查管理模式四步骤如下：1）重新按税种整理原始数据。“金税工程”的建设使分税种协作式稽查模式的第一步骤变得极其简单。譬如，利用数据筛选可以直接调用某一类型税种的全部资料。2）相关税收稽查员经调研设定某一行业预警值。这是分税种协作式稽查模式构建中最困难的环节。若想设立特定行业预警值，税收稽查员必须十分熟悉该行业的生产流程、经营状况、资金运转等综合知识，否则，行业预警值即使设立，也是没有意义的。当然，预警值的设立完全可以在税收管理岗不知情的前提下利用他们日常税收管理的资料。或者，设立预警值的初期调研工作交由社会中介机构来做。建立一套可供选择的稽查预警参数系列，如经营性质、购进、销售额、年购销率等（反映货物增值税度），凡纳税人串报表中购销率低于同类经济活动纳税人的就应列为稽查对象。3）稽查信息模式的建立。当稽查人员完成前期工作的分析工作，能够对同一税种按照不同行业设立不同预警值的时候，借助信息人员的专业技术完成计算机异常情况自动示警。譬如，针织业的个人所得税预警值为销售收入的0.2%,当某个企业所得税低于这数值时，计算机自动提醒税务稽查人员此事项。预警值最好是一定的区间数值，不然，税务稽查所设立的行业税负预警值会造成企业的申报都向这个预警值靠拢，使行业税负预警值实际上变成了行业征收率，违背了税收的法治原则。4）不同税种的税务稽查人员按月汇总相关情况展开联合调查。如果同一纳税人反复出现异常情况，则必须考虑事态严重与否，是否需要开展实地稽查。

3、分税种协作式稽查的过渡作用

作为针对舞弊而构建的分税种协作式稽查模式的基础是税收按片区分管模式，两者相辅相成。分税种协作式稽查模式的优势大致体现在两个方面：1）构建分税种协作式稽查模式的成本是相对较小，却能有效减少舞弊机会，降低税收管理岗风险。由于分税种稽查模式的原始资料来源于税收管理岗日常征管行为，所以此模式构建没有额外成本，符合经济效益原则。另外，打乱一贯的专户专管模式、使舞弊的机会减少、降低了税收管理风险。2）分税种协作式稽查模式使税收管理部门和稽查部门加强合作。日常税收管理岗位将改变过去的“为管理而去管理”的旧观念，树立起自身业务风险规避管理意识。税收管理岗能及时通过日常税收基础管理、监控管理来发现纳税人纳税行为中的违法违纪问题，由点及面，总结某一方面的税收征管经验，寻找纳税人共性特点和问题，并提交稽查部门探讨和研究。总之，在从旧征管模式向纳税申报、税务代理、税务稽查三位一体新制度的过程中，分税种协作式稽查模式加强外部监督起着承上启下的过渡作用。

三、税收管理岗的工作失误

   舞弊风险是人为的，是不可原谅的。那么，税收管理岗的工作失误则原则上是可以避免的。

1、风险的又一成因——失误       

何谓失误，是指一定条件下，缺少应具有的合理的谨慎。评价税收管理岗的工作失误，是以其他合格税收管理岗在相同条件下应有的谨慎为标准的。按其工作失误原因分为如下三种典型：1）业务不熟悉型失误。税收工作依赖管理岗。如今，企业经营业务不断复杂化、会计制度不断更新、会计电算化程度加深以至于税收管理具体实施办法随之日新月异。许多税收管理岗的知识更新速度和计算机应用能力远远落后于现实情况的要求，也就出现了许多业务不熟悉型失误。2）业务不负责型失误。一个人的工作态度往往决定工作成果的好坏。税收管理岗的日常工作态度懒散，那么税收工作中的一些简单失误就会大量出现。譬如，数据计算错误、管理未到位等不负责行为会给纳税人带来诸多不便。3）业务不精通型失误。纳税人是以盈利为目的的组织或个人。马克思曾经说过，“如果有100%的利润，资本家们会铤而走险；如果有200%的利润；资本家们会藐视法律；如果有300%的利润；那么资本家们便会践踏世间的一切。”追求自身利益使许多纳税人提供虚假账目、企图逃避税收，而且企业偷税漏税逃税的手段越来越隐蔽，对税收管理岗的自身素质提出了更高的要求。反而言之，业务不精通型失误也就自然出现，此类失误产生的风险也是巨大的。

2、提升税收管理岗的基本素质，从容应对失误风险

三种典型税收管理工作失误从风险程度上由小到大排列，本来应对措施的提出也必须具有很强的针对性。但是三种失误特点上还具有兼容性，因此，笔者针对失误提出三点应对策略，而在具体措施中将具体情况具体分析相对应的失误类型。

1）控制风险的源头，构建新征管模式中最主要的人的因素

人力资源总体要求税务机关应制定政策和程度，合理保证拥有足够的具有必要素质和专业胜任能力并遵守税收管理规范的人员，使基层税收管理岗能够按照税法规定、公务员行为规范和业务准则的规定执行业务，规避相应的岗位风险。具体应该解决下列人事问题：a）税收管理岗的录用。公务员录用是人力资源的首要环节，为此，基层税务机构应提高对所录用人员适应税收管理岗所需的必要素质和专业胜任能力。录用必须坚持“有德有才重用，有德无才慎用，无德无才弃用，无德有才坚决不用”的用人标准。目前，税务机构大量录用大学本科生和研究生补充自身机构力量，已经在很大程度上弥补税务人员结构不合理的历史遗留问题，从源头上控制税收管理岗工作风险。b）税务管理岗的继续教育。由于税收工作环境和工作要求在不断发生变化，税务机构应当采用措施确保税收管理岗人员保持必要的素质和专业胜任能力。因此，目前推行的公务员继续学习制度很大程度上为人员提供了一种平台，学习最新的与工作相关的税法法规信息和其他学习资料，结合工作中碰到的问题进行相互间的交流。最大程度上保持税收管理岗的专业能力是应对业务不熟悉型失误的不二法宝。

2）新征管模式引入业务流程控制，以期控制失误风险

标准的业务流程可以控制简单失误的产生。因为人不是机器，简单失误在所难免。而业务流程控制就是把原先不出现业务留底的或者仅仅出现一次的流程建立标准化线性进程。这样，一个简单的业务不负责型失误出现的概率与流程次数成反比。原先，税收管理岗的此类风险因为证据留底和多次流程控制而降低。具体而言，业务流程的构建需要三步骤：a）出台标准税收管理岗的业务流程手册。手册将作为税收管理岗的书面指导性文件，也能作为超乎税收管理岗能力范围以外的工作失误的免责文件。至于业务流程手册的编写工作，就是由业务精通和经验丰富的税收管理岗人员共同讨论、合作编写。基层机构也可以根据自己的实际环境编写自身业务流程手册，但是审核审批的权力必须在上级领导机构。b）设计标准流程记录表。记录表是对实际工作的情况说明，形式可以是纸质的，也可以是电子的。这样在某种程度上就能规避工作不负责失误的出现。即使其他失误出现，记录表也能作为重大工作失误免责的原始依据。c）标准流程的构建必须具有二级或者三级复核。税收工作的复核能有效控制自身岗位风险，一旦工作出现失误，同样的风险会因为复核人员的加入而降低法律责任。标准业务流程控制一旦建立，首当其冲的是业务不负责型失误。

3）成立纳税评估项目组，衔接现阶段征管、稽查的断链

所谓纳税评估是指税务机关运用数据信息对比分析的方法，对纳税人和扣缴义务人纳税申报情况的真实性和准确性做出定性和定量的判断，并采取进一步征管措施的管理行为。国家税务总局《纳税评估管理办法》（试行）对纳税评估的定位是：根据国家有关“税收法律、法规”，结合税收征管工作实际，制定本办法。但翻遍税收征管法及相关法律，并没有“纳税评估”的字眼。笔者在本文中提出成立纳税评估项目组的设想，很大程度上得益于纳税评估没有税收征管法的依据，将其定位为独立于税收管理岗和税务稽查的维系组织。简单地说，就是抽调本税收管辖区内经验丰富的骨干力量组成纳税评估组，一个类似于专业审计的组织，对本辖区内存在严重违法嫌疑或者应基层税收管理岗要求接手的纳税人进行纳税评估，是税收管理和税务稽查的过渡。作为应对业务不精通型失误提出的对策，成立纳税评估组就可以让普通税收管理岗的风险转移到一群具有高业务素质的人员身上。这样，业务不精通型失误带来的高风险封闭在一个区域，不至于影响大部分税收管理岗。

纳税评估作为一种新的税收管理手段，与税收管理、稽查环节有着密切的联系。纳税评估组的特点有三点：1）纳税评估对加强税收征管起到监控促进作用，是介于征收与稽查之间的“缓冲器”，能够解决企业一般性税收违规问题，又避免了稽查打击，减少了纳税人的损失，缓和了征纳之间关系。2）纳税评估不是真正意义上的“稽查”，降低了税收管理岗因不精通业务所带来的失误而需承担的责任风险。纳税评估工作从某种意义上来说是对税收管理岗的指导。3）纳税评估组规避风险的成本相对较小。大规模提高税收管理岗的顶尖业务素质所花费的成本是巨大的，成效还不一定好。而运用“高速原理”，将存在高风险的纳税人封闭在一定区域内，花费成本不大，收效却很大。培养一组业务素质顶尖人员的成本远比把所有岗位人员素质提高花费小，而且容易。

纳税评估组的具体组建，人员管理，业务培训，法律责任都需要一套完备的操作体系。目前，国家没有一套行之有效的管理办法。本文不再对之展开讨论，但笔者大致认为纳税评估组的出现或者生存应该利用新出台的中国注册会计师审计准则。构建纳税评估组必须坚持一个原则，有效地进行风险导向的纳税评估。作为应对普通税收管理岗业务不精通型失误提出的风险转嫁对策，不能造成基层业务骨干的风险增加。

人员素质提升、业务流程控制、纳税评估组的构建等等方案都是对税收征收转型期的有效补充。众多方案整合以后，能够构建一种税收新模式。新模式构建以后，能够降低风险，使日常税收管理岗不再处于风口浪尖。

综上所述，日常税收管理岗风险都能通过附加一定的外部因素得以降低。基层税务机构必须不断出台一些新措施，降低管理岗的风险，这有利于中国税收事业的长远发展。因为本文所做的前提条件税收管理岗是理性人，所以，没有提到用科学发展观指导税收工作和提高税收管理岗的内在防腐拒变能力，只是涉及一些外部税收制度的完善措施。真正做到构建一种全新的税收征管新模式，有效规避所有风险，依赖于各项体制的不断完善，任重而道远。